LA ASOCIACIÓN FISCAL INTERNACIONAL (IFA) GRUPO PERUANO:

Con los votos de Patricia Arabela Valdez Ladrón de Guevara, Presidenta del Consejo Directivo; Junnia Alejandra Alvarado Prentice, Hernán Aquije Morón, Álvaro Arbulú Servera, Mariela Milagros Fátima Arenas Mendoza, Konstantinos Asimakopoulos, Percy Enrique Bardales Castro, José Alberto Barja Quispe, Ramón Javier Bueno-Tizón Vivar, Mónica Lucía Byrne Santa María, María Eugenia Caller Ferreyros, María Cristina Chang Yong, José Francisco Chiarella Privette, Relator General de las Jornadas, Carlos Enrique Chirinos Sota, Iván Chu Del Águila, Renzo Chumacero Quispe, Alex Miguel Córdova Arce, Presidente del Comité de Resolución I de las Jornadas; Roberto Alfredo Cores Ferradas, Relator General de las Jornadas, David de la Torre Delgado, Secretario de la Asociación, José Gabriel del Castillo Simón, José Javier Del Pozo Borda, Cecilia del Carmen Delgado Ratto, Julio Augusto Fernández Cartagena, Rodrigo Flores Benavides, David Gonzalo Flores Lázaro, Adriana Kihara Nomura, Erik Norbert Lind Cosulich de Pecine, Jorge Luis Lizárraga Ibáñez, Gustavo Enrique López-Ameri Cáceres, Percy Miguel Ludeña Ramos, César Alfonso Luna Victoria León, Alejandra Fiorella Morante Latorre, Jorge Alberto Moreno García, Hilda Jenny de Jesús Morón Montoya, Alex Roy Morris Guerinoni, Cynthia María Munailla Carbajal, Fernando José Núñez Ciallella, Nora Ofelia Orihuela Vassallo, Pamela Judith Yazmín Ormeño Eguía, Luz María Pedraza Mac Lean, Juan Pablo Porto Urrutia, Miguel Eduardo Puga de la Rocha, Efraín Alfonso Rodríguez Alzza, Elizabeth Victoria Rosado Silva, Luis Alejandro Trujillo Cotrina, Víctor Edinson Valdez Ramírez, Pryscilla Judith Valle Tantavilca, Juan Carlos Vidal Chang, Nyrka Yangali Quintanilla y Luciana Yañez Salgado; emitidos entre el viernes 21 y el viernes 28 de junio de 2019, se aprobó por UNANIMIDAD el Proyecto de Resolución elaborado por el Comité de Resolución II, con el siguiente texto:

RESOLUCIÓN

La Asociación Fiscal Internacional (IFA) Grupo Peruano, al término de las XIII Jornadas Nacionales de Tributación que versaron acerca de “TRIBUTACIÓN DE PERSONAS NATURALES EN UN MUNDO TRANSPARENTE: AGENDA PENDIENTE”, realizadas los días martes 5 y miércoles 6 de junio de 2018, teniendo como base:

a) Las Ponencias Generales del Tema, elaboradas por José Francisco Chiarella Privette y Roberto Alfredo Cores Ferradas;
b) Las Ponencias Individuales elaboradas por: Alvaro Arbulú Servera; Ramón Javier Bueno-Tizón Vivar; Carlos Enrique Chirinos Sota; Rodrigo Flores Benavides; Erik Norbert Lind Cosulich de Pecine; Jorge Alberto Liendo Tejada; Lisset Nataly López Miranda; Jorge Alberto Moreno García; Fernando José Núñez Ciallella; Manuel José Rivera Silva; Luis Miguel Sánchez Bao; Edwin Iván Sarmiento Lazo; Víctor Edinson Valdez Ramírez; Renée Antonieta Villagra Cayamana; y, Luciana Yañez Salgado;
c) El Ante-Proyecto de Resolución, elaborado por el Comité de Resolución I;
d) Las exposiciones realizadas en las Sesiones Científicas de los días martes 5 y miércoles 6 de junio de 2018; y,
e) Los debates producidos en el Comité de Resolución II, integrado por Patricia Arabela Valdez Ladrón de Guevara, como Presidenta; Roberto Alfredo Cores Ferradas y José Francisco Chiarella Privette, como Relatores Generales; Alex Miguel Córdova Arce, como Presidente del Comité de Resolución I; Elizabeth Victoria Rosado Silva, Cecilia del Carmen Delgado Ratto y Alex Roy Morris Guerinoni, como integrantes, en la sesión realizada el 19 de junio de 2019.
Subtema A “Normas sobre la imposición de las rentas de fuente extranjera y posibilidad de acreditar impuestos pagados fuera del Perú”:

CONSIDERANDO:

1. Que, la imposición sobre las rentas de fuente extranjera no debe desincentivar la exportación de capitales ni su retorno, a los sujetos domiciliados en el Perú, ni generar una doble imposición.
2. Que, a efectos de determinar la renta neta de fuente extranjera obtenida por una persona natural, son deducibles los gastos que cumplan con el principio de causalidad.
3. Que, la LIR establece algunas limitaciones a la compensación de los resultados: (i) las pérdidas de fuente extranjera en ningún caso pueden aplicarse contra rentas de fuente peruana; y, (ii) se encuentra prohibida la compensación de pérdidas obtenidas en países o territorios de baja o nula imposición.[1]
4. Que, la LIR prevé el otorgamiento de un crédito por impuestos sobre la renta pagados en el exterior siempre que no exceda del importe que resulte de aplicar la tasa media del contribuyente a las rentas obtenidas en el extranjero; y que se trate de un impuesto efectivamente abonado en el exterior.[2]
5. Que, el legislador no ha regulado el efecto de la incidencia de la diferencia de cambio ocasionada por la conversión de moneda extranjera a moneda nacional en la determinación de la renta de fuente extranjera de personas naturales.

ACORDÓ POR UNANIMIDAD FORMULAR LAS SIGUIENTES CONCLUSIONES O RECOMENDACIONES, EN SU CASO:

1. Las rentas de fuente extranjera no están divididas en categorías, por lo que, las ficciones, presunciones, restricciones, limitaciones, formalidades, normas anti-elusivas específicas y otras disposiciones para la determinación de la renta neta de fuente peruana no son aplicables a las de fuente extranjera.
2. Los resultados de la enajenación de valores mobiliarios del exterior en un mecanismo centralizado de negociación del país o del extranjero y siempre que exista un convenio de integración, califica como renta de fuente extranjera, y por tanto, pueden deducirse los gastos efectivamente incurridos para su generación.
3. La restricción contenida en la LIR que impide compensar las pérdidas de paraísos fiscales está desactualizada en el contexto actual de intercambio de información y transparencia fiscal.
4. Los desfases en la oportunidad de la declaración y pago en las diversas jurisdicciones de los impuestos que inciden en las rentas de fuente extranjera gravadas en el Perú, podrían generar una situación de doble imposición, desnaturalizando el sistema de crédito regulado en el artículo 88(e)º de la LIR.
5. Se recomienda regular la determinación del Impuesto a la Renta respecto de ganancias de capital obtenidas por personas naturales en moneda extranjera.

Subtema B “Tratamiento y reconocimiento en el Perú de vehículos extranjeros que invierten fuera de territorio peruano”:

CONSIDERANDO:

1. Que, en casos distintos al de las Entidades Controladas No Domiciliadas (ECND) a las que se refiere el Régimen de Transparencia Fiscal Internacional, la LIR establece que se considera como persona jurídica contribuyente del impuesto, a las empresas unipersonales, las sociedades y las entidades de cualquier naturaleza constituidas en el exterior que en cualquier forma perciban renta de fuente peruana, no siendo claro si esta disposición comprende a los trusts o fideicomisos extranjeros.

ACORDÓ POR UNANIMIDAD FORMULAR LA SIGUIENTE RECOMENDACIÓN:

1. Se recomienda regular expresamente la condición de los trusts o fideicomisos extranjeros, como entes transparentes o personas jurídicas independientes.

Subtema C “Interacción de disposiciones contenidas en los Convenios para Evitar la Doble Imposición (“CDI”) celebrados por el Perú y la legislación interna”:

CONSIDERANDO:

1. Que la Constitución Política del Perú ha establecido que los tratados internacionales celebrados por el Estado forman parte del derecho nacional. Al respecto, el Tribunal Constitucional adoptó la tesis monista, estableciendo la incorporación inmediata de los tratados en el ordenamiento jurídico peruano, una vez entrados en vigor, sin que se requiera de algún acto posterior de conversión a norma jurídica interna.
2. Que los CDI contienen conceptos distintos a los previstos en la LIR, lo cual ha conllevado diferentes posturas por parte de los operadores jurídicos en cuanto a su interpretación.
3. Que la interpretación y aplicación de los tratados internacionales se rige bajo los principios de pacta sunt servanda, buena fe, el sentido corriente de los términos del tratado, el contexto, objeto y fin del tratado según lo previsto en los artículos 31º, 32º y 33º de la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados (“CVDT”).
4. Que, además de las reglas de aplicación e interpretación antes citadas, se deben considerar aquellas específicas contenidas en los CDI, los Comentarios al Modelo de Convenio, entre otros.

ACORDÓ POR UNANIMIDAD FORMULAR LAS SIGUIENTES CONCLUSIONES O RECOMENDACIONES, EN SU CASO:

1. Los CDI, en tanto tratados internacionales, se incorporan automáticamente en el derecho nacional, prevaleciendo sobre la ley doméstica en caso de conflicto, conforme al principio de pacta sunt servanda y de primacía del derecho internacional sobre el interno.
2. Las cláusulas anti-elusivas específicas previstas en los CDI se interrelacionan sin limitación alguna, con las disposiciones contenidas en la legislación interna peruana.
Las cláusulas anti-elusivas específicas contempladas en la legislación peruana en situaciones transfronterizas a las que les alcanza un CDI, deben ser analizadas caso por caso, teniendo en cuenta la naturaleza de la cláusula anti-elusiva que corresponda y los alcances de las disposiciones del CDI de que se trate a fin de no desnaturalizarlo.
3. La cláusula general anti-elusiva prevista en la Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario, es compatible con los CDI celebrados por el Perú.
4. La interpretación de los CDI suscritos por el Perú, debe realizarse de acuerdo con su artículo 3(2)º, por lo que en ausencia de definición taxativa en el texto del CDI e inexistencia de una interpretación diferente de dicho término o expresión en base al contexto del CDI, se interpretará conforme al significado que dicho término tenga en la ley peruana en el momento en que se aplica el CDI de que se trate (enfoque dinámico).
5. Las reglas de los artículos 31º a 33º de la CVDT son de obligatoria aplicación, operan en conjunto y se encuentran subordinadas a la regla de interpretación contenida en el artículo 3(2)º del MC OCDE.

Subtema D “Régimen de transparencia fiscal internacional (“TFI”) e inversiones en el Perú a través de Entidades Controladas No Domiciliadas (“ECND”)”:

CONSIDERANDO:

1. Que las reglas de TFI buscan evitar el diferimiento en el pago del impuesto y la relocalización de capitales en jurisdicciones de baja o nula imposición.
2. Que, las rentas netas de naturaleza pasiva, que obtengan entidades en el exterior que cumplan determinadas características, deben atribuirse al final del ejercicio al contribuyente “domiciliado” que se considere su “propietario”, aun si no le hubieran sido distribuidas.
3. Que, las reglas de TFI han sido incorporadas en la LIR a través de una normativa que contiene algunas imprecisiones. Las normas reglamentarias no han corregido tales deficiencias, observándose, incluso, que algunas de sus disposiciones transgreden lo establecido en la LIR.
4. La normativa actual no contiene disposiciones que permitan identificar con claridad si el régimen de TFI ha adoptado el régimen de dividendo ficto, o el régimen de “atribución de rentas”. La diferencia entre ambos tratamientos es sumamente relevante pues el primero considera que la ECND tiene personería jurídica propia y el otro no, produciéndose efectos tributarios distintos.
Así, la existencia de reglas sobre imputación de ingresos y gastos en base a la regla del devengo, la aplicación de un tipo de cambio único al final del ejercicio a las rentas netas pasivas atribuibles, la compensación entre rentas y perdidas de fuente extranjera sin limitación, la diferenciación entre rentas atribuibles y no atribuibles, la existencia de operaciones gravadas entre la ECND y el beneficiario final; y la inexistencia de regla que establezca el develamiento del velo societario sino tan solo la regulación de la atribución de la renta neta a su beneficiario final residente, llevan a sostener que se ha adoptado el régimen del “dividendo ficto” (“deemed dividend approach”). No obstante, al no consignarse expresamente a nivel normativo la configuración de un “dividendo ficto” al final del ejercicio sino más bien de una “renta neta atribuible”, así como la inclusión del reconocimiento de la aplicación de las normas MILA a las rentas obtenidas a través de la ECND lleva a muchos a considerar que el régimen de TFI debería ser entendido como uno de “atribución” de rentas (“flow through approach”), ello con el fin que las rentas netas pasivas atribuidas sean sometidas a imposición tal y como si hubieran sido percibidas por los contribuyentes domiciliados directamente.
5. Que, la aplicación del régimen de TFI genera graves distorsiones en el tratamiento de las rentas de fuente peruana y las de rentas de fuente extranjera sujetas a retención significativa en la fuente, respecto a las mismas rentas en caso hubieran sido percibidas directamente por personas naturales domiciliadas.
Las rentas de fuente peruana y las rentas de fuente extranjera no atribuibles, se encuentran sujetas a tributación en dos oportunidades: cuando son percibidas por la ECND y, posteriormente, cuando son materia de distribución a favor del beneficiario final residente. En estos casos, el régimen de TFI no permite que los impuestos retenidos en la fuente a la ECND sean atribuidos como crédito en cabeza del residente.
6. Que, en relación al aprovechamiento de las pérdidas generadas por una ECND la norma peruana adoptó un camino diferente al recomendado por la Acción 3 del Plan BEPS de la OCDE, estableciendo que, para determinar la renta neta atribuible, se considerará a cada ECND de manera independiente. Ello ha llevado a algunos especialistas a interpretar que el régimen de TFI sólo permite utilizar las pérdidas sufridas por una ECND para compensar beneficios de la misma entidad.
7. Que, se establecen limitaciones en la compensación de resultados, encontrándose diferentes posiciones respecto de la posibilidad de compensación de pérdidas obtenidas en países o territorios de baja o nula imposición.

ACORDÓ POR UNANIMIDAD FORMULAR LAS SIGUIENTES CONCLUSIONES O RECOMENDACIONES, EN SU CASO:

1. El régimen de TFI presenta una serie de deficiencias y falta de claridad en su aplicación.
2. La consideración de la ECND como entidad opaca o transparente para fines del régimen de TFI, genera una serie de diferencias en la determinación de la renta neta atribuible y el impuesto a la renta a pagar.
3. La LIR y el RLIR contienen diversas disposiciones que dificultan la aplicación absoluta de una de las dos posiciones. Por lo que se recomienda dictar las disposiciones legales pertinentes a efectos de establecer un régimen de transparencia fiscal coherente.
4. Se recomienda introducir modificaciones a nivel legislativo, estableciendo que las únicas rentas no atribuibles son aquellas de naturaleza activa, ampliando la posibilidad de utilizar como crédito los impuestos sobre la renta pasiva efectivamente pagados en el extranjero, incluyendo los retenidos a la ECND, sin más límite que la tasa media del contribuyente.
5. Se recomienda modificar el régimen de TFI a fin de introducir mecanismos para evitar la doble imposición a las rentas de fuente peruana obtenidas por una ECND, cuando sean atribuidas y/o posteriormente distribuidas al respectivo contribuyente domiciliado (e.g. crédito, inafectación).
6. La restricción contenida en la LIR que impide compensar pérdidas de países o territorios de baja o nula imposición está desfasada del contexto internacional de intercambio de información y transparencia fiscal, por lo que debiera ser eliminada.
7. Se recomienda aclarar el tratamiento de las pérdidas sufridas por una ECND, respecto a la compensación de éstas contra las rentas pasivas de otras ECND; igualmente, debiera reconocerse el arrastre de pérdidas a ejercicios siguientes.
8. Las rentas consideradas no atribuibles que se acumulan en cabeza de las ECND que las obtienen, se computan como utilidades de dichos vehículos susceptibles de ser posteriormente distribuidas como dividendos gravados al momento de la percepción por el beneficiario final.
9. No existe a priori un conflicto entre el régimen de TFI y los CDI que no contengan una referencia expresa a dicho régimen. La aplicación del régimen de TFI en el caso de un CDI que no haga referencia a aquél de manera expresa, será válida siempre que no distorsione las reglas de distribución de potestad tributaria prevista en tal CDI ni genere una situación de discriminación.
10. Las rentas pasivas de fuente peruana obtenidas por una ECND no deben someterse a imposición nuevamente en el Perú, al momento de ser redistribuidas a un beneficiario final domiciliado en el país.

Patricia A. Valdez Ladrón de Guevara
Presidenta

David de la Torre Delgado
Secretario

José Chiarella Privette
Relator General

Roberto Cores Ferradas
Relator General

[1] De acuerdo con la modificación introducida mediante el Decreto Legislativo Nº 1381, se incluye a los “países o territorios no cooperantes” a partir del 1 de enero del 2019.
[2] A partir del 1 de enero de 2019, el Decreto Legislativo Nº 1424 ha introducido en la LIR la figura del crédito indirecto, pero únicamente a favor de contribuyentes personas jurídicas domiciliadas.

Notas:

(1) Los asociados inscritos en las XIII Jornadas Nacionales de Tributación, fueron 98.

(2) Los asociados que votaron por la aprobación del Proyecto de Resolución fueron 50.

(3) La Resolución se aprobó por UNANIMIDAD, con el 100% de los votos emitidos.

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